[关键词] 遗产税；价值目标；配套制度；立法构想
本杰明·富兰克林曾经说过：“在这个世界上，除税收和死亡外，没有什么是确切已知的。”[1]有趣的是，遗产税却把死亡和税收这两样东西紧密地联系在了一起。[2]遗产税是指以财产所有人死后所遗留的财产为课税对象课征的一种税。作为“富人税”，该税种以其在均衡贫富、缓解分配不公、鼓励勤劳致富、引导公益捐赠等方面的独到功能而成为众所公认的优良税种，从而受到各国政府的重视，目前世界上有2/3以上的国家开征此税。[3]我国随着社会主义市场经济体制的建立和完善，分配结构和分配方式也发生了重大变化，一部分人先富起来已是不争事实。在此形势下，建立我国遗产税制，发挥其在调节社会成员的财富分配、防止社会财富过分集中和实现共同富裕等方面的作用，已势在必行。在这种情况下，对我国开征遗产税中的若干问题作些探讨，无疑具有一定的理论意义和现实价值。
一、我国开征遗产税的价值目标
我国南京国民党政府曾于1938年10月颁布《遗产税暂行条例》，并于1940年7月1日起开征遗产税。[4]新中国成立后，当时的政务院曾于1950年1月颁布的《全国税收实施要则》中列有遗产税，但由于各种原因未能开征。1985年，《关于〈中华人民共和国继承法〉（草案）的说明》也曾提到设立遗产税问题：“现在有些遗产数额较大，而且有增长趋势，征收遗产税的问题需要研究，如果要征收遗产税，可以另行制定有关税法。”在1993年12月国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》中，又提到了“开征遗产税”。1997年党的十五大报告正式提出“调节过高收入，逐步完善个人所得税制度，调整消费税，开征遗产税等税种”，为我国遗产税立法提供了政策依据。随着国民经济的持续快速发展，居民的个人资产已经到达了一定的规模，遗产税的开征也就有了一定的基础。因此，开征遗产所得税来调节收入分配，不仅具备了条件，更有其必要性。从宏观上看，我国开征遗产税可以实现以下几项价值目标。
（一）调节社会分配不公，防止贫富分化过大
改革开放以来，我国人民的生活水平逐步提高，私人财产拥有量明显增加。但与此同时，随着一部分人个人财富的不断积累和急剧膨胀，公民之间贫富差距越拉越大，少数先富起来的人占有了一大部分社会财富。[5]这就出现了一部分居民与另一部分居民拥有财富和收入的差距过于悬殊的问题。当这些先富起来的居民去世后，其大量遗产就直接传给了他们的后代，形成了隔代积聚，更加造成了收入分配不公，激化贫富悬殊的社会矛盾。这是与社会主义的本质相违背的发展趋势。因为社会主义的本质特征是解放生产力，发展生产力，消灭剥削，消除两极分化，最终达到共同富裕。因此，国家应该伸出“有形之手”，通过税收等手段对社会财富进行“二次分配”，以保持社会分配的相对公平。特别在我国改革开放形势下，一部分人的发家致富凭借更多的是抢占改革先机，社会为他们提供了机会，他们获得了更多改革开放的成果。但另一部分人则为他们承担了改革的成本，例如国有企业职工的下岗分流等等。从公平的成本分摊的角度，先富起来的人应通过交税等方式承担一部分改革成本。另外，先富的人往往消耗了更多的社会资源和自然资源，他们应该通过交税等途径让渡一部分收益。此外，由于我国法律建设不完善，一些人的财富规避了税收的杠杆，甚至有些人的财富是通过非法手段获得，对其征收遗产税则是社会最大的公平。通过征收遗产税，一方面运用税收的调节功能，鼓励富有者积极为社会多作贡献；另一方面可以有效地限制社会财富集中在少数人手中， 控制社会成员收入和财富过于悬殊，防止两极分化，促进社会安定，逐步实现共同富裕的目标。
（二）弥补个人所得税，完善财产税制
征收遗产税是完善税制，防止偷逃税收，弥补税制不足的需要。从世界各国的实际情况来看，个人所得税在调节个人收入分配方面发挥了巨大的作用。然而个人所得税也存在着极大的局限性，特别是在我国目前的情况下，仅靠个人所得税调节是很难达到圆满的目的的。加之我国尚处于经济体制的转型时期，容易导致部分收入处于灰色或黑色状态。但个人所得税只能作用于透明收入，对不透明收入难以发挥其调节作用。为了促进分配公平，防止收入差距过大，对不透明收入必须给予有力的调节，这就要求我们突破个人所得税的局限，寻找新的补充调节手段。根据世界各国的经验结合各税种的特点来看，开征遗产税就可以把遗产人生前的不透明收入也纳入其中，从而有力地弥补了个人所得税的不足。另外，尽管我们在不断地加强税法的征收力度，但是由于人们纳税意识以及征管手段等存在一些不足之处，在个人所得税上偷税漏税还较为普遍。因此，遗产税的开征可适当填补这个缺口。
（三）维护国家主权利益，促进国际间平等互利的交往
遗产包括中国公民死亡时在中国境外的遗产和外国人死亡时在中国境内的遗产。随着全球经济一体化的迅猛发展，国际间交流越来越频繁，如果我国仍不开征遗产税，不仅中国公民在国外的遗产、外国公民在我国的遗产会被白白地流失，国家权益也会受到损失。而且，作为社会文明标志之一的遗产税也是一国经济发达、法制健全的体现，不开征遗产税，也不利于我国在国际间平等互利的正常交往。
二、我国开征遗产税的配套制度
遗产税虽然是公认的优良税种，但其开征必须具备一定的条件，需建立和完善相应的配套措施和制度。从我国目前来看，开征遗产税亟待确立的基础或配套制度主要有以下三项。
（一）建立个人财产申报、登记制度
长期以来，我国个人的财产是十分隐蔽的，客观上给遗产税的征管增加了难度，也为逃税提供了土壤。这个问题没有解决好，就极有可能使遗产税的开征流于形式。因此，要搞好遗产税的征管：第一，要建立起完善的个人收入申报制度及个人收入、纳税等有关情况的资料档案，这样可为遗产税的征管提供很多资料与信息，个人所得税与遗产税之间才有可能紧密衔接，互相配合。第二，要建立财产登记制度，对房地产等财产必须要有指定的登记机关进行登记，产权交易人必须办理变更登记，否则不承认或不保护其产权。只有这样，遗产税的征收才有据可查并较易控管。
在我国目前，不动产的管理制度相对比较健全，而动产的监控问题比较突出。实行储蓄实名制后，个人银行储蓄这一块得到了加强，但是其他动产，诸如未存入银行的现金、金银珠宝首饰等小件贵重物品等，目前我国还缺少有效的监控手段。而这部分财产占我国个人财富的比重相当大。为此，我国应拓宽储蓄实名制的内容，建立个人帐户制度，不仅监控个人存款，尤其要对个人财产的流动状况进行监控，制定类似于企业事业单位的银行帐户制度，限制个人现金的自由流动，凡购买一定价值以上的物品都从银行帐户结算，所有收入也一律计入个人银行帐户。其他个人医疗、保险、投资等支出和收入也一律从个人帐户上结算。[7]
另外，我国执行个人收入申报制度，如处级以上干部个人收入申报制度。但是，由于我国个人收入中黑色收入、灰色收入所占比重较大，不少公民个人的明示收入只占全部收入的一部分。个人收入隐形化是困扰个人所得税征管的一个难题，也是遗产税开征面临的一大难题，能否实现隐形收入显形化是遗产税能否有效发挥作用的关键。[8]否则，无法核实遗产，遗产税也就难以征收，并且也无法防止继承人在遗产人死后转移财产，逃避缴纳遗产税。笔者认为，在目前个人财产登记制度尚不完善的情形下，为保证遗产税的顺利开征，应在遗产税制或其配套法规中明确规定，被继承人死亡后，遗嘱执行人或继承人应于法定期限内通知税务机关派员登记财产，对于转移、隐匿财产的，应当加重处罚。待时机成熟后再以法律形式全面实行财产登记制度。
从建立和完善个人收入监控机制来看，美国的税务号码制度，即“个人经济身份证”制度值得我国借鉴：即个人税务号码终身不变，银行收支信息均在此号码下反映，从而为税务机关征税提供依据。当然，税号制度的实行还须限制现金流通，推广票据和信用卡的使用。
总之，为使遗产税和赠与税顺利开征，应尽快实行个人财产申报、登记制度。遗产税的征收，是建立在对遗产准确核定的基础之上的。而建立个人财产登记制度，又是准确核定遗产的基础工作。
（二）建立个人财产评估制度
开征遗产税必须核实遗产价值，建立不以营利为目的的、公正、高效的个人财产评估制度是开征遗产税和降低遗产税成本的重要前提条件。目前，可以由税务机关委托或指定信誉良好、制度健全的财产评估机构对遗产的实际价值额进行评估，并通过立
